1
Makalenin Yayın Bilgisi: “Büyükbaş Hayvanlarda Amortismanlar, Yeniden Değerleme,
Maliyet Bedeli Artırımı ve Yenileme Fonu”, Vergi Dünyası, Yıl: 21, Sayı: 249, 106-113
(2002).
BÜYÜKBAŞ HAYVANLARDA AMORTİSMANLAR, YENİDEN DEĞERLEME,
MALİYET BEDELİ ARTIRIMI VE YENİLEME FONU*
Dr. Azzem ÖZKAN**
GİRİŞ
Amortisman; duran varlıkların kullanılacağı zaman süreci içinde değerlerinin
bölümlere ayrılması, değer kayıplarının üretim maliyetine yansıtılması ve kaynak
yaratacak duran varlıkların yenilenmesine imkan sağlamak üzere değerlerinin
azaltılması ve sona erdirilmesidir1. Yetişmesi uzun süre alan ve yetiştikten sonra ürün
veren hayvanlar da birer duran varlıktır. Bunlar literatürde canlı demirbaşlar olarak
adlandırılır. Canlı demirbaşlar biyolojik organizmalar olarak kendi yaşamlarını
sürdürürler, bu arada çeşitli ürünler verirler veya -iş hayvanı iseler- çeşitli işlerde
kullanılırlar; belirli bir sürenin sonunda ise, ekonomik anlamda ürün veremez ya da iş
yapamaz duruma gelirler. Doğal olarak canlı demirbaşlar için belirli bir yıpranma payı
hesaplanması ve ekonomik ömürleri sonunda amorti edilmiş olmaları gerekir2.
Aşağıda büyükbaş hayvancılık işletmelerinde hangi varlıklara amortisman
ayrılacağı, uygulanacak amortisman oranı, amortisman yöntemi ve
muhasebeleştirilmesine ilişkin açıklamalar yapılacaktır. Günümüzde iş hayvanları
tarım işletmelerinde önemini kaybettiğinden sözkonusu hayvanlara ilişkin amortisman
mevzu, inceleme konusu yapılmayacaktır.
1. Büyükbaş Hayvanlarda Amortisman
Bu kısımda büyükbaş hayvancılık işletmelerinde bulunan besi hayvanları,
damızlık hayvanlar, yetişmekte olan hayvanlar ve süt hayvanlarına amortisman
ayrılıp ayrılamayacağı konusu incelenecektir.
* Bu çalışma, yazarın doktora tezinin bir kısmından oluşturulmuştur (Azzem ÖZKAN, Büyükbaş
Hayvancılık İşletmelerinde Maliyetler ve Muhasebeleştirilmesi, Yayımlanmamış Doktora Tezi,
Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, 2001)
** Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi.
1 Oktay GÜVEMLİ: Amortismanlar Yeniden Değerleme ve Uygulamaları, 2. Baskı (İstanbul: Proje Danış
Yayınları, 1989), s.8.
2 Şevket YILDIRIM ve Canan ARIKBAY: Tarım İşletmelerinde Verimlilik Ölçümüne Uygun Kayıt Sistemlerinin
Geliştirilmesi (Ankara: MPM Yayını No: 415, 1990), s.19.
2
a) Besi Hayvanlarında Amortisman
Satmak amacıyla satın alınan hayvanlar, işletmede bir yıldan daha fazla süre
kalsa bile amortisman ayrılamaz. Bunların tekdüzen hesap planında 153 Ticari Mallar
hesabında; besiye alınan hayvanların ise 151 Yarımamül-Üretim hesabının “besiye
alınan hayvanlar” yardımcı hesabında izlenmesi uygun olur3. Çünkü besi hayvanları
demirbaş olarak nitelenmesi gereken hayvanlar değildir4. Yaşları ne olursa olsun,
sabit değer niteliği taşımazlar5. Bu bakımdan da amortismana konu olmazlar. Nitekim
benzer bir konuda yapılan çalışmada, yumurta tavukları için amortisman ayrılırken;
etlik tavuklar için amortisman hesaplanmamıştır6.
b) Damızlık Hayvanlarda Amortisman
İşletmede bir yıldan fazla kalacak olan damızlık hayvanlar duran varlık olarak
kayıtlarda gösterilir. Damızlık hayvanların ve meyve ağaçlarının ürün vermeye
başlamadan önce amortismana tabi tutulmaları söz konusu değildir. Çünkü
amortisman ayırmanın koşullarından biri, yıpranma ve aşınmanın meydana
gelmesidir. Henüz ürün vermeyen hayvan veya bitkinin yıpranma veya aşınmaya
maruz kalması sözkonusu olamaz. Bu bakımdan hayvanlarda amortisman ayırmaya,
ürün vermeye veya hizmete hazır hale geldiği tarih itibariyle başlanmalıdır7. Keza,
konuyla ilgili yapılan bir çalışmada da çiftçinin satın aldığı veya yetiştirdiği damızlık
hayvana eskimesinden dolayı amortisman ayrılması gerektiği belirtilmiştir8.
Örnek: Bir damızlık boğanın 800.000.000 TL’ye satın alındığını ve beklenen
kullanım süresinin de üç yıl olduğunu, kullanımdan sonra da 200.000.000 TL’ye
satılabileceğini kabul edelim. Bu durumda normal yönteme göre her yıl ayrılacak
amortisman gideri 200.000.000 TL olacaktır. Tabiatıyla birinci yılın sonundaki net
defter değeri 600.000.000 TL; ikinci yılın sonundaki ne defter değeri de 400.000.000
TL olacaktır9.
3 Besiye alınan hayvanların 15 hesap grubundaki boş hesaplardan birinde de izlenebileceğini belirten yazarlar
mevcuttur. Sakıp ŞEKER: Dönem Sonu İşlemleri-Cilt-2: (Ankara: Yaklaşım Yayınları, 1999), s.797; Münir
BELLEK: “Tarım Ürünleri ve Tekdüzen Hesap Planı”, Mükellefin Dergisi, Sayı:50 (Şubat 1997), s.48.
4 Münir BELLEK: a.g.em., ss.46-47.
5 Hasan DOĞAN: Çiftçinin Gelir Vergisi ve Tarım İşletmelerinde Muhasebe (Adana: 1975), s.128.
6 Nalan AKDOĞAN: Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları (Ankara: Gazi
Kitabevi Yayınları, 1998), ss.750-761.
7 Sakıp ŞEKER: a.g.e., s.796.
8 John A. HOPKİNS and Earl O. HEADY: Farm Records and Accounting (IOWA: Iowa State University Press,
1962), ss.252-253.
9 Ford STURROCK: Farm Accounting and Management (Toronto: 1981), s.67.
3
Damızlık hayvanlar için ayrılan amortisman giderinin dönem gideri mi
sayılacağı, üretim maliyeti mi kabul edileceği tartışmalıdır. Yapılan bir çalışmada
damızlık hayvanların amortismana tabi tutulması gerektiği tarihten sonraki
harcamaların iktisadi kıymetin değerini artırıcı olmayıp, varlığını sürdürmekle ilgili
olduğu için genel gider sayılacağı belirtilmiştir10.
Kanaatimizce bu giderler, damızlık hayvandan elde edilen ürünlerin maliyetine
eklenmelidir. Keza, bir üretim işletmesinde makinaya yapılan bakım gideri, onun
korunması ve daha iyi hizmet vermesiyle ilgilidir ve üretim maliyetinin bir unsurudur.
Dolayısıyla canlı hayvanların amortisman giderleri de üretim maliyetine dahil
edilmelidir.
c) Yetişmekte Olan (Olgunlaşmamış) Hayvanlarda Amortisman
İşletmede imal edilen sabit kıymetlere yapılan harcamalar, varlık işletmede
kullanılır duruma gelinceye kadar tekdüzen hesap planındaki yapılmakta olan
yatırımlar* hesabında izlenmektedir. Benzer şekilde ileride işletmede kullanılacak
olan ve yetiştirilmesi devam eden canlı hayvanlar da bu hesapta izlenmelidir.
Yetiştirme süresi içinde hayvanlara yapılan her türlü gider, onların maliyetine ilave
edilmelidir. Canlı hayvanlar işletmede kullanılabilir hale geldiklerinde ise, yapılan
giderlerin toplamı hayvanların maliyet bedeli olarak kabul edilmelidir. Amortismanlar
da bu bedel üzerinden ve hayvanın işletmede kullanılabilir duruma geldiği hesap
döneminden itibaren ayrılmaya başlanmalıdır11.
Canlı hayvanın henüz işletmede kullanılamaz derecede küçük iken, işletme
dışından satın alınması ve kullanılabilir duruma gelinceye kadar işletmede
yetiştirilmesi durumunda, maliyet bedeli ve dolayısıyla amortisman matrahı şu
unsurlardan oluşacaktır12: (1) Hayvanın iktisabı için ödenen satın alma bedeli (2)
yetişme sürecinde ona yapılan her türlü giderler.
10 Sakıp ŞEKER: a.g.e., s.797.
* Tekdüzen hesap planında yetiştirilmekte olan hayvanlar için özel bir hesap açılmamıştır. Bu hayvanların
yapılmakta olan yatırımlar olarak adlandırılması yanlış anlamalara sebep olabilir. Çünkü yapılmakta olan
yatırımlar işletmede yapımı süren, yer altı ve yerüstü düzenleri, binalar, tesis makine ve cihazlar, taşıtlar ve
demirbaşlar gibi duran varlıkları anımsatmaktadır. Canlı hayvanlar için yapılmakta olan yatırımlar yerine “verim
aşamasına gelmemiş canlı hayvanlar” veya “yetişmekte olan canlı hayvanlar” ifadesi daha uygundur. Fakat, 25.
hesap grubunda bu amaç için tahsis edilecek herhangi bir boş hesap bulunmamaktadır. Bu bakımdan “verim
aşamasına gelmemiş canlı hayvanlar” için zorunlu olarak “258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı”
kullanılmaktadır. Fakat sözkonusu canlı hayvanlar için yardımcı hesapların açılması uygun olur.
11 N. Kemal GÜNDÜZ ve Necati PERÇİN: Amortismanlar ve Yeniden Değerleme (Ankara: Yaklaşım Yayınları,
1997), s.82.
12 N. Kemal GÜNDÜZ ve Necati PERÇİN: a.g.e., s.82.
4
d) Süt Hayvanlarında Amortisman
Süt hayvanları (demirbaşlar gibi) belli hayat süresine ve değer kaybına
uğrama özelliği olan, sabit kıymetlerdir. Bu hayvanların normal koşullar altında
değerleri belli bir olgunluk çağına kadar artış gösterir, sonraları fayda ve hizmet
nitelikleri azaldıkça değerleri de azalır ve özellikleri de kaybolur. Sütünden
yararlanılan hayvanlar, yaşları ilerleyip verimden düştüğünde kasaplık hayvan olarak
kesime verilir. Dolayısıyla süt hayvanının amortisman tutarı, hayvanın süt vermeye
başlaması ile kasaplık hale gelmesi arasındaki geçen süreyi içermelidir13.
Örnek: Bir canlı hayvanının maliyet değerinin 1.500.000.000 TL olduğunu
kasaplık olarak satılması halinde de 500.000.000 TL’ye satılabileceğini kabul edelim.
Bu durumda üzerinden amortisman hesaplanacak tutar (1.500.000.000 TL-
500.000.000 TL) 1.000.000.000 TL olacaktır. Bu hayvanın sütünden 7 yıl
faydalanılması esasına göre; amortisman giderleri 1/7 oranı ile %14 üzerinden
hesaplanacaktır. Sözkonusu amortisman giderleri sütün üretim maliyetine
eklenmelidir.
Literatürde süt hayvanları için amortisman ayrılması hususunda fikir birliği
bulunmaktadır. Nitekim yapılan çeşitli çalışmalarda, verimli çağa erişmiş olan süt
ineklerinin, yaşlanma ve yıpranma nedeniyle amortismana tabi olacakları ifade
edilmektedir14. Hayvansal ürünlerin üretiminde kullanılan canlı hayvanlar normal
amortisman yöntemine göre %20; azalan bakiyeler yöntemine göre de %40 oranında
amortismana tabi tutulabilecektir15.
Süt hayvanlarının süt vermeye başladıktan sonra değerlerinde yavaş yavaş
azalma olur. Fakat bu değer azalmasının hızı, zaman geçtikçe artar. Dolayısıyla süt
hayvanları için ayrılacak amortisman gideri, ilk yıllarda daha az; son yıllarda daha
fazla olmalıdır. Bu durumda artan oranlı amortisman uygulaması süt hayvanlarında
uygun bir yöntem olabilir16. Artan oranlı amortisman yöntemi Türk Vergi Hukuku’nda
yer almamaktadır. Ayrıca “TMS-8 Maddi, Maddi Olmayan Duran Varlıklar İle Özel
Tükenmeye Tabi Varlıklar” standardı ile “TMS-9 Amortisman Muhasebesi”
13 Mehmet Ali AKTUĞLU: Tarım İşletmeleri ve Muhasebesi (İzmir: Ege Üniversitesi İktisadi ve Ticari Bilimler
Fakültesi Yayınları, Yayın No: 64/24, 1972), ss.126-128.
14 John A. HOPKINS and Earl O. HEADY:a.g.e., ss.252-253; Ali ARAS: a.g.e., s.80.
15 Mürsel Ali KAPLAN: “Hayvansal Ürünlerin Üretiminde Kullanılan Canlı Hayvanlar, Muhasebe Kayıtlarında Ne
Şekilde İzlenecek ve Nasıl Bir İşleme Tabi Tutulacaktır” Maliye Postası, (15 Mart 2001), s.49.
16 Amortisman hesaplama yöntemleri için bkz: Oktay GÜVEMLİ: Amortismanlar Yeniden Değerleme ve
Uygulamaları, 2 Baskı (İstanbul: Proje Danış Yayınları, 1989), ss.63-110.
5
standardında da mevcut değildir. Konuyla ilgili TMS-8’in 26. maddesinde eşit tutarlar
yöntemi, hızlandırılmış amortisman yöntemi ve üretim miktarını esas alan
yöntemlerden söz edilmektedir17.
2. Büyükbaş Hayvanlarda Yeniden Değerleme
VUK’nun 298. maddesine göre bilanço esasına göre defter tutan Gelir ve
Kurumlar Vergisi mükellefleri (imtiyazlı şirketler hariç, kollektif, adi komandit ve adi
şirketler dahil) bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadi kıymetleri ve bu kıymetler
Kaynak: ReformTürk http://www.reformturk.com/ders-notlari/52060-hayvancilik-muhasebesi.html#post107302
üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları her hesap
dönemi sonu itibariyle yeniden değerleyebilirler. Buna göre binalar, boş arsa ve
araziler dışındaki amortismana tabi iktisadi kıymetler ve VUK 314. maddesinde
belirtilen tarım işletmelerince oluşturulan faaliyetler yeniden değerleme
kapsamındadır18.
Buna göre;
Boş arsa ve arazi ve boş arsalar amortismana tabi değildir.
Ancak;
1. Tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve
güllüklerle incir bahçeleri ve bağları gibi tarım tesisleri,
2. İşletmede inşa edilmiş olan her nev’i yollar ve harklar amortismana tabi
tutulur.
Açıklamadan da farkedileceği gibi, canlı hayvanların yeniden değerleme
kapsamında olup olmadığı konusunda açık bir ifade mevcut değildir. Ancak VUK’nun
298. maddesinin “...gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bilançolarına dahil
amortismana tabi iktisadi kıymetleri ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış olup
bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanlar her hesap dönemi sonu itibariyle
yeniden değerlenebilir” hükmü, tarım işletmelerinin bilançolarının aktifine kayıtlı
amortismana tabi damızlık ve süt hayvanlarının da yeniden değerleme kapsamına
17 TMS-8 ve TMS-9 Standardına ilişikin açıklamalar için bkz: Hüseyin TOKAY: “Duran Varlıkların 8 No.lu Türkiye
Muhasebe Standardına Göre Aktifleştirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Yıl:7, Sayı: 77 (Mayıs 1999), ss.04-111; Hüseyin
TOKAY: “Duran Varlıkların 8. No.lu TMS’ye Göre Aktifleştirme Sonrası İşlemleri”, Yaklaşım Dergisi, Yıl:7, Sayı:79
(Temmuz 1999), ss.35-51; Hüseyin TOKAY: “Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklarla İlgili Türkiye Muhasebe
Standartlarının Muhasebe Uygulamaları ve İlgili Vergi Yasaları İle Karşılaştırılması”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi,
Cilt:1, Sayı:1 (Nisan 1999), ss.43-51.
18 Yurdakul ÇALDAĞ: Şirketler ve Muhasebesi (Ankara: Gazi Kitabevi Yayını, 1999), s.228.
6
girebileceğini belirtmektedir19. Fakat, henüz olgunlaşmamış olan yani ürün vermeyen
biyolojik varlıklar ki, bunlar yapılmakta olan yatırımlardır, yeniden değerleme kapsamı
dışındadır.
İşletmenin aktifine kayıtlı bulunan “canlı demirbaşlar”ın yeniden değerlemeye
tabi tutulmasındaki esaslar şöyledir20:
-Yeniden değerlemeye tabi tutulacak MDV’lık bir yıl önceden aktife dahil olmalıdır.
-Yeniden değerleme oranı her yıl Maliye Bakanlığı’nca aralık ayında yayınlanır.
-Yeniden değerleme oranının altında da değerleme yapılabilir.
-Yeniden değerleme işlemi, duran varlık ile onun birikmiş amortismanının değerleme
oranı ile çarpımından ibarettir.
-Ortaya çıkan değer artış fonu TTK’nunca yedek olarak kabul edilir.
-Bu fon sermayeye ilave edilebilir.
-Yeniden değerlemeye tabi tutulan MDV’lar duran varlığın her birinin değer artışları ve
bunların hesaplamaları, amortisman kayıtlarında gösterilir.
-Aylık mali tablo düzenleyen işletmelerde aylık tahmini olarak hesaplanan değer artış
fonu ilgili hesaba alınır.
-Yıllık mali tablo düzenleyen işletmelerde ise envanter işlemleri yapılırken
amortismanlar hesaplanmadan önce yeniden değerleme işlemi yapılır ve ilgili hesaba
kaydedilir.
Zirai faaliyette bulunan tarım işletmelerinden bilanço usulüne göre defter
tutanlar yeniden değerleme yapabilirler. Ancak, zirai işletme hesabı esasına göre
defter tutan tarım işletmeleri yeniden değerleme yapamazlar.
Bilanço usulüne göre defter tutmakla birlikte, kurumlar vergisi mükellefi
olmayan zirai gelir vergisi mükellefleri, yeniden değerlemeden oluşan değer artış
fonunu bilançoda tutabilirler, sermayeye ilave edemezler. Sermayeye ilave veya
başka bir hesaba nakledildiğinde, işletmeden çekilen değer olarak kabul edilip
vergilendirilir.
19 Mürsel Ali KAPLAN: a.g.m., s.49.
20 Yurdakul ÇALDAĞ: a.g.e., ss.228-229.
7
Zirai faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükellefleri ise yeniden değerleme
değer artış fonunu sermayeye ekleyebilirler. Ancak sermayeye ilave dışında başka
bir hesaba nakil veya işletmeden çekme durumunda vergi doğacaktır.
3. Büyükbaş Hayvanlarda Maliyet Bedeli Artırımı
Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinin son fıkrası uyarınca mükelleflerin
iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl* işletmelerinde kayıtlık bulunan
gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları
halinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli bunların iktisap edildiği ve elden
çıkarıldıkları yıllar hariç olmak üzere, her takvim yılı için VUK hükümlerine göre
belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate
alınabilecektir21.
Madde metni içinde yer alan “...bu hüküm 39’ncu madde gereğince işletme
hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde de uygulanır” ifadesi; zirai işletme
hesabı esasına göre defter tutan tarım işletmeleriyle serbest meslek kazanç defteri
tutan serbest meslek erbaplarının bu uygulamadan yararlanamayacağını ifade
etmektedir.
Maliyet bedeli artırımında oluşan “maliyet artış fonu” kazancın tespitinde
dikkate alınabilir. Maliyet bedelini artırımı sonucu oluşan fon bilançonun pasifinde
“Maliyet Artış Fonu” hesabında izlenir. Maliyet artış fonu tutarı sermayeye ilave
edilebilir. Sermayeye ilave dışında herhangi bir nedenle fon hesabından başka bir
hesaba devri veya işletmeden çekilmesi durumunda ilgili dönemin geliri sayılacak
vergi matrahına ilave edilecektir22.
İktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olmaları, maliyet bedeli
artırımına engel teşkil etmez23. Ayrıca elden çıkartılan iktisadi kıymetin yenilenmesine
karar verilmesi durumunda ortaya çıkan kâr yenileme fonuna alınabilir24.
Özetle, hangi faaliyet konusuyla iştigal ederse etsin, bilanço esasına göre
defter tutan işletmeler maliyet bedeli artırımı yapabilirler. Tabiatıyla hayvansal ürün
* Buradaki iki tam yıldan 24 ayı anlamak gerekir. 24.9.1998 tarih ve 0.51/5111-65 sayılı özelge.
21 İsmail KOŞ: “Maliyet Bedeli Artırımı” Vergi Dünyası Sayı:208 (Aralık 1998), s.109.
22 Maliyet bedeli artırımıyla ilgili geniş bilgi için bkz: Nalan AKDOĞAN ve Orhan SEVİLENGÜL: Türkiye
Muhasebe Standartları İle Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması 9. Baskı (Ankara: Gazi
Kitabevi Yayınları, 1999), s.464; Remzi ÖRTEN: Genel Muhasebe ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi
Uygulama Örnekleri (Ankara: Gazi Kitabevi Yayınları, 2000), ss.343-366; Remzi ÖRTEN: Ortaklıklar ve
Muhasebe Uygulamaları (Ankara: Gazi Kitabevi Yayınları, 1999), ss.293-312.
23 N. Kemal GÜNDÜZ ve Necati PERCİN: a.g.e., s.369.
24 Safiye ÖNGEN: Vergi Muhasebesi (Ankara: Yaklaşım Yayınları, 2000), s.115.
8
üretiminde kullanılan canlı hayvanlar (damızlık ve süt hayvanı) için de maliyet
bedeli artırımı yapılabilir25. Fakat, işletme hesabı esasına göre defter tutanlardan
sadece ticari kazanç sahipleri maliyet bedeli artırımı yapabilirler, bunun dışındaki zirai
kazanç sahipleri ile serbest meslek kazanç sahipleri bu uygulamadan
yararlanamazlar.
4. Büyükbaş Hayvanlarda Yenileme Fonu
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması veya sigortalı olanların hasara
uğraması nedeniyle sigortadan tazminat alınması durumunda oluşan kâr veya zararın
tespiti ve yenileme fonu ayrılması konuları VUK’nun 328 ve 329. maddelerinde
düzenlenmiştir. Konuyla ilgili esaslar ve büyükbaş hayvancılık işletmelerindeki
uygulama imkanı aşağıda inceleme konusu yapılmıştır.
a) Büyükbaş Hayvanların Satılması Halinde Yenileme Fonu
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde, alınan bedel ile
bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar-zarar olarak dikkate
alınacaktır. Fakat, satılan iktisadi kıymetin yenilenmesi işin mahiyetine göre zorunlu
bulunursa ve işletme yöneticilerince bu konuda karar verilmiş ve teşebbüse
geçilmişse, satıştan doğan kâr yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici
bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir (VUK, 328). Her ne sebeple olursa olsun
bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç
yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın
matrahına eklenir.
Bu esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler
üzerinden ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan
sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam edilir.
Buna göre yenileme fonu uygulamasından yararlanılabilmesi için şu şartların
yerine getirilmesi gerekir26:
1. Yenileme fonu ayrılabilmesi için bilanço esasına göre defter tutulmalıdır27.
Ayrıca uygulamadan yararlanıp yararlanmama işletmenin isteğine bırakılmıştır28.
25 Mürsel Ali KAPLAN: a.g.m., s.50.
26 Gürol ÜREL: “Sabit Kıymet Satış Karının Tespiti ve Yenileme Fonu Uygulaması”, Vergi Dünyası, Sayı:214
(Haziran 1999), s.20.
27 Hayrettin ERDEM: “Bütün Yönleriyle Yenileme Fonu ve Uygulaması” Yaklaşım Dergisi, Yıl:5; Sayı:59 (Kasım
1997), ss.93-94.
28 Necati PERÇİN: “Yenileme Fonu Uygulaması ve Muhasebesi” Vergi Sorunları, Sayı:100, s.38.
9
2. Satılan amortismana tabi iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması
veya bu konuda işletmeyi yönetenlerce karar verilip girişimde bulunulmuş olması
gerekir. Harekete geçme; piyasa araştırmaları ve yazışmalar yapma, yönetim kurulu
kararı alma, proforma fatura alma olarak kabul edilebilir29.
3. Yeni satın alınacak iktisadi kıymetin daha önce satılan kıymetle aynı türden
olması gerekir. Dolayısıyla büyükbaş hayvancılık işletmesinde amortismana tabi
iktisadi kıymet olarak yer alan bir süt hayvanı satılmışsa yenileme fonu ayırabilmek
için satın alınacak hayvanın da süt hayvanı olması gerekir.
Yapılan bazı çalışmalarda yasa metninde açık hüküm olmamakla birlikte tüm
amortismana tabi iktisadi kıymetler için yenileme fonu uygulanamayacağı
belirtilmektedir30. Çalışmalarda “maddi olmayan duran varlıkların” her ne kadar
amortismana tabi iktisadi kıymet olsalar da bunların yeniden değerlemeye tabi
olmadıkları, dolayısıyla yenileme fonu uygulanamayacağı ifade edilmiştir.
Sonuç olarak, bilanço esasına göre defter tutan tarım işletmesi, aktifine kayıtlı
amortismana tabi canlı hayvanları satması halinde ortaya çıkan karı azami üç yıl
bilançonun pasifinde tutmak üzere yenileme fonu ayırabilecektir. Bu hayvanlar
yukarıdaki kısımlarda da tartışıldığı gibi ürününden yararlanılan süt ve damızlık
hayvanlarıdır. Yetiştirip satmak amacıyla işletmede tutulan ve amortismana tabi
olmayan besi hayvanları; maliyet bedeli artırımından, yeniden değerlemeden ve
yenileme fonu uygulamasından yararlanamayacaktır.
b) Büyükbaş Hayvanların Sigorta Tazminatları ve Yenileme Fonu
İşletmeler aktifine kayıtlı bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetleri yangın,
sel ve su basması gibi doğal afetlere karşı sigorta ettirebilirler. Doğal afet meydana
geldiğinde ise sigorta şirketi, meydana gelen hasar için sözleşmedeki şartlara göre
bir tazminat öder31. Büyükbaş hayvancılık yapan işletmeler de hayvanlarını;
a) Her türlü adi ve bulaşıcı hastalıklara,
b) Her türlü kazalara, kurt parçalamasına, başkası tarafından kasten yapılan
zehirlemelere veya yaralamalara,
29 Necati PERÇİN: “Yenileme...a.g.m., s.39.
30 Necati PERÇİN: “Yenileme a.g.m. s.45; N. Kemal GÜNDÜZ ve Necati PERÇİN: “Yenileme Fonu Uygulaması
ve Muhasebe Kaydı” Yaklaşım Dergisi, Yıl:7, Sayı:74 (Şubat 1999), s.63.
31 Safiye ÖNGEN: “Amortismana tabi İktisadi Kıymetlerin Sigorta Tazminatı” Yaklaşım Dergisi, Yıl: 6, Sayı:64
(Nisan 1998), s.158.