muhasebe-Geçici Vergi Uygulamasında Reeskont İşlemleri ve muhasebeleştirilmesi

Çeşitli vergi kanunlarında değişiklik yapan 22.07.1998 tarih ve 4369 Sayılı Kanun ile geçici vergi uygulamasında önemli değişiklikler yapılmıştır. Anılan değişiklik kanunu öncesinde gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükelelflerinde geçici vergi uygulaması Gelir Vergisi Kanunu’ nun mükerrer 120. maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun mükerrer 40. madde hükümlerinde öngörülen esaslar dahilinde yapılmakta iken 4369 Sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. madesinde önemli değişikliklere gidilmiş, Kurumlar vergisi Kanunu’nun ise mükerrer 40. maddesi yürürlükten kaldırılmış, uygulama kurumlar vergisi oranının da belerlendiği 25. maddesi hükmünde yeniden düzenlenmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Geçici Vergi” kenar başlıklı mükerrer 120. maddesinin 4369 Sayılı Kanun’ un 52. maddesiyle değişen ve 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren yeni hali aşağıdaki gibidir:

“Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest maslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanun’un ticari ve mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin üçer aylık kazançları (42. madde kapsamına giren kazançlar ile boterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinde 103. maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi özerler. Geçici vergi matrahının hesaplanmasında dönem sonu mal mevcutları, kayıtlar üzerinden tespit edilebilir. Geçici vergi matrahının hesabında, yıllık beyennamede kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilmeyen tutar hariç, harcama yapılmadıkça yatırım indirimi uygulanmaz.

Hesaplanan geçici vergi, üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın 15. Günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve aynı süre içinde ödenir. Aynı dönem içinde tevkif edilmiş bulunan gelir vergisi (42. maddede belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç) hesaplanan geçici vergiden mahsup edilir.

Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir.

Bir önceki takvim yılında üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı, o yılan sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red veya iade edilir.

İşin bırakılması halinde, işin bırakıldığı dönemi izleyen dönemlerde geçici vergi ödenmez.

Geçici vergi uygulamasına ilişkin usuller Maliye Bakanlığınca tespit edilir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurumlarda geçici vergi uygulamasının düzenlendiği ve 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 25. maddede hükmüne göre ise,

“...Kurumlar vergisi mükellefleri, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde belirtilen esaslara göre üçer aylık kazançları üzerinden %25 oranında geçici vergi öderler...”

Yukarıda yer verilen ve 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren yasa hükümleri uyarınca geçici vergi uygulamasında yapılan en önemli değişiklik geçici vergi matrahının tespitinde yapılmıştır. Yeni düzenleme uyarınca üçer aylık dönemler itibariyle tespit edilen ticari veya mesleki kazanç geçici vergi matrahı olarak dikkate alınacaktır. Bilindiği üzere değişiklik öncesi uygulamada geçici vergi, gelir veya kurumlar vergisi üzerinden hesaplanmaktaydı.

Geçici vergi uygulamasına ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 217 Seri No.lu Gelir vergisi Genel Tebliği ile önemli açıklamalar yapılmıştır.

Devem eden açıklamalarımızda alacak ve borç senetlerinde reeskont işlemleri geçici vergi uygulaması açısından açıklanmaya çalışılmıştır.

Alacak ve Borç Senetlerinde Reeskont Uygulaması

Genel Açıklama

Vergi Usul Kanunu”nun 280, 281 ve 285. maddeleri uyarınca, yabancı para cinsinden olanlar da dahil olmak üzere, vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar değerleme günü kıymetine irca edilebilmektedir.

Bu hüküm uyarınca mükellefler, geçici vergiye tabi kazançların tespitinde, isterlerse vadesi gelmemiş senede bağlı borç ve alacaklarını değerleme gününün kıymetine irca edebileceklerdir.

Geçici vergi acısından reeskont yapılmış olması müteakip geçici vergi dönemlerinde veya hesap dönemine ilişkin kazancın hesaplanmasında da reeskont işleminin yapılmasını gerektirmemektedir.

Örneğin, üç aylık kazancının tespitinde bu tür alacak ve borçlarını değerleme gününün kıymetine irca etmeyi tercih eden bir mükelle, dilerse altı aylık kazancının tespitinde senede bağlı alacak ve borçlarını değerleme gününün kıymetine irca etmeyebilecektir. Geçici vergi uygulaması yönünden senetli alacaklarını değerleme gününün kıymetine irca eden mükelleflerin, borç senetleri için de aynı uygulamayı yapmaları zorunludur.

Reeskonta Tabi Tutulacak alacak ve Borçların Özellikleri

Alacak ve borçlar ilke olarak mukayyet değerle değerlenir. Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 281 ve 285. maddelerine göre; vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacak ve borçlar değerleme gününün değerine irca olunabilir. Diğer taraftan bu alacak ve boraçların iktisadi işletme bünyesinde doğmuş olması gerekmektidir.

Bir alacak veya borcun reeskonta tabi tutulabilmesi için alacak veya borcun senede bağlı olması gerekir. Alacak veya borcun senede bağlı olması yeterli değildir. Bunun yanında reeskonta tabi tutulacak alacak ve borç senedinin aynı zamanda bir vade içermesi de gerekir. Çünkü reeskont işlemi mantığı gereği ancak, gelecek dönemde tahsil edilebilecek veya ödenebilecek alacak veya borçlara uygulanabilir.

Senedin belli bir vadeyi içermesi demek, bu senet üzerinde yazılı vadeden önce senette belirtilen alacağın tahsil edelimeyeceğini, borçlunun da bu vadeden önce senette belirtilen borcunu ödemek zorunda olmayacağını veya ödemeye zorlanamayacağını (kanunen veya sözleşme gereği muacceliyet kesbeden durumlar hariç) ifade etmektedir.

Bir alacak veya borcun reeskont işlemine tabi tutulabilmesi için, söz konusu alacak veya borcun bağlı olduğu senedin vadesinin değerleme günü itibariyle gelmemiş olması gerekmektedir.

Bir alacak veya borcun reeskonta tabi tutulabilmesi için, söz konusu alacağın gelir yaratıcı ya da hasılat unusuru, keza borcun da maliyet veya gider unsuru olması gerekmektedir.

Bir alacak veya borcun reeskonta tabi tutulabilmesi için, söz konusu alacağın gelir yaratıcı ya da hasılat unsuru, keza borcun da maliyet veya gider unsuru olması gerekmektedir. Çünkü, reeskont işleminin mantığı geler ya da hasılat veya maliyet ya da gider etkisi birden fazla döneme sirayet eden alacak ve borçların dönemsellik ilkesi gereği ait oldukları döneme mal edilmesidir.

Reeskont işlemine tabi tutulacak alacak veya borç senedinin değerleme günü itibariyle işletmenin aktifinde yada pasifinde yer alması gerekmektedir. Ancak alacak senedinin değerleme günü itibariyle teminata veya tahsile verilmiş olması reeskonta tabi tutulmasına engel teşkil etmez.

Reeskont İşleminin İhtiyariliği

Vergi Usul Kanunu’nun 281 ve 285. maddelerine göre bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri, senede bağlı alacak ve borçlarını reeskonta tabi tutmak zorundadırlar.

Ancak bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri dışında kalan ve bilanço esasına göre defter tutan vergi mükellefleri vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlarını reeskonta tabi tutup tutmamak konusunda Vergi Usul Kanunu’na göre seçimlik hakka sahiptirler.

Ancak Maliye Bakanlığı, 1 Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile reeskont hasaplanmasını zorunlu kılmıştır. Daha sonra 4 numaralı Tebliğ’de 1994 yılı için bu zorunluluğun aranmayacağı belirtilmiştir. Alacak senetleri reeskontu gider niteliğinde düzenleyici bir hesaplama olduğu için, reeskont ayırmak istemeyen firmalar Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği uyarınca reeskontu hesapladıktan sonra, kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebeleştirebilirler. Zaten Maliye Bakanlığı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile zorunlu kılanan muhasebe sisteminin vergi kanunları ile uyumsuzluğunu gördüğü için 4 sıra numaralı Tebliği ile “Bilanço Esasına Göre Defter tutan Mükelleflere Ait Ticari Kardan Mali Kara Ulaşmak İçin Yapılan Hesaplamayı Gösteren Bildirim” yayımlanmış ve bu bildirimin doldurulması zorunluluğu getirmiştir. Bu bildirimde “Ticari Kara İlave Edilecek Gider ve İndirimler” bölümünün “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar” kısmanda reeskont faiz giderlerine yer verilmiş olması da böyle bir işlemin yapılabiliğinin Maliye Bakanlığınca da kabul edildiğini göstermektedir. Bankalar ve bankerlerle sigorta şirketleri alacaklarına reeskont uygulamak zorundadırlar. Bu firmalar için ihtiyarilik söz konusu olmadığından alacak senetleri üzerinden hesapladıkları reeskontları dönem hesaplarına yansıtmak zorundadırlar.

Öte yandan Vergi Usul kanunu’nun 285. Maddeinin son fıkrası uyarınca alacak senetlerini değerleme gününün değerine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar. Bir başka ifade ile alacak senetlerini reeskonta tabi tutarak hesapladığı reeskont tutarını gider yazan mükellefler, aynı şekilde borç senetlerini reeskonta tabi tutarak hesaplayacakları reeskont meblağını da gelir olarak hesaplarına yansıtmak zorundadırlar.

Vergi Usul Kanunu Açısından 8bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri hariç) reeskont işlemi ihtiyari olmasına karşın SPK’ya tabi şirketler açısından reeskont mecburidir.

Reeskont İşlemi Açısından Özellik Arz Eden Alacak ve Borçlar

1- Vadeli Çek Reeskontu

Türk Ticaret Kanunu uyarınca, çek görüldüğünde ödenmesi gereken ve buna aykırı herhangi bir kayıt varsa yazılmamış sayılan, keşide günü olarak gösterilen günden önce ödenmesi için ibraz edilebilin bir kıymetli evraktır. Bir başka ifade ile çek, bir senet değil bir ödeme aracıdır. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu7nun 281. Maddesi hükmü karşısında vadeli çeklerin reeskont işlemine tabi tutulması mümkün değildir. Ancak SPK’ya tabi firmalarda sadece ilgili mevzuat açısından farklılık mevcuttur.

SPK, çeklerin vade konmak suretiyle alacak senedi yerine kullanılmakta olduğu gerçeğinden hareketle, bunların da reeskonta konu edilebileceğini tamim etmiş (Seri XI No:1 SPK Tebliği’nin 1/A-3 Bölümü), daha sonra aynı Tebliğin 14. Maddesiyle bunun bir mecburiyet olduğu yolunda uygulama yapmaya başlamıştır. Bu durumda vadeli çek reeskontu SPK’ya tabi işletmelerce yapılacak, fakat bu reeskont Vergi Usul Kanunu hükümlerine uymadığı için, vergi hesaplamasında reeskont tutarı vergi matrahı ile ilgilendirilmeyecektir. Alınan vadeli çeklerin SPK’ya tabi şirketlerce reeskonta tabi tutulmasından kaynaklanan gider, kanunen kabul edilmeyen giderdir.

SPK’ya tabi olmayan kurumlarda vadeli çek reeskontu yapılması mecburiyeti ve gereği yoktur. Mükellefler kendi istekleri doğruldusunda vadeli çekleri reeskonta tabi tutarlarsa, yapılan bu reeskont işleminden kaynalanan gelir ve gider, vergi matrahının hesaplanmasında dikkate alınamaz.

2- Teminata Verilen Senetler

Teminata verilen senetler işletmenin mülkiyetinde olan ve halen işletme için bir alacağı temsil eden senetlerdir. Alacak senetlerinin bankaya teminata verilmiş olması ve karşılığında bir kredi alınmış olması, bu alacağın temlik edildiği anlamına gelmez. Teminata verilen senetler karşılığında bankadan alınan krediler ile senetler arısında ilişki istendiğinde başka senetlerle değiştirilebilir. Diğer taraftan bu senetlerle işletmenin portföyündeki senetler arasında bir fark bulunmamaktadır. Bu nedenle teminata verilen alacak senetleri de reeskonta tabi tutulabilmektedir. Nitekim bu husus Danıştay kararlarında da istikrar kazanmıştır. Diğer taraftan Maliye Bakanlığı da bu görüşü benimsemiştir.

3- Tahsile Verilen Senetler

Senetlerin, tahsil olunmak üzere bankaya ciro edilmesi halinde yapılan ciro, hukuken bir “temsil cirosu” niteliğindedir. Mükellef, senedi bankaya tevdi etmekle tahsil için bir temsil yetkisi vermektedir. Ancak senet üzerindeki bütün haklar, aslında, mükellefe aittir. Banka, suluh, ibra ve feragat gibi haklar üzerinde tasarrufa yetkili değildir.

Öte yandan, senedi tahsile veren mükelelf, tahsil edilene kadar, senet bedelini tahsil etmiş de değildir. Hulbuki, senedin tahsil anına kadar mükellefin portföyünde bulunması ile tahsil için bankaya ciro edilmesi arasında bir fark mevcut değildir.

Bu itibarla tahsile verilen alacak senetleri, değerleme gününde, henüz tahsil edilmemiş olmak şartıyla, reeskont konusu yapılabilir.

4- Vadeli Satışlar Ve Betmemiş Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri Dolayısıyla Edilnilen Alacak Senetleri

Bilindiği üzere, piyasada yaygın şekilde çeşitli vadeli satış yöntemleri uygulanmaktadır. Bu yöntemlerle yapılan satışlarda satıcı ile müşteri arasında ödeme koşullarını, malın teslim tarihini ve diğer bazı şartları belirleyen bir sözleşme yapılmaktadır. Genellikle sözleşmelerde, malın ileri bir tarihte müşteriye teslimi kararlatırılabilmekte ve bu süre içinde belirlenen taksit tutarının ise senede bağlanarak tahsiline devam edilmektedir. Bu tür vadeli satışlarda, malın satışına ilişkin hasılan, malın teslim tarihinde düzenlenen fatura ile kayıtlara intikal ettirilmektedir. Maliye Bakanlığı7nın bir İç Genelgesi’nde bu husus aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.

“Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, yukarıda açıklandığı şekilde uygulanan vadil satış kampanyalarında, sözleşmenin yapıldığı tarih ile malın teslim tarihi arasındaki süreye tekabül eden alacak senetlerinden vadeleri sonraki döneme isabet edenlerin, satış işlemini gerçekleştiren mükellefler tarafından, dönem sonlarında reeskonta tabi tutulduğu ve bu durumun vergi ziyanına neden olduğu anlaşılmaktadır.

Bilindiği gibi, ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası geçerlidir. Dönem kazancının tespitinde, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeştirilmesi; hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait olan ticari kazancı elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması esastır.

Bu itibarla, sözü edilen kampanyalı satışlar sözleşmenin yapıldığı tarih ile mal taslimi arasında geçen sürede alacak senetleri ile tahsil edilen bedeller ve vadeleri sonraki döneme isabet eden senetler, gerçekte sipariş avansı mahiyitendedir ve gerek tahakkuk gerekse muhaseede dönemsellik ilkesi gereğince bilanconun pasifinde “Alının Sipariş Avansları” ve benzeri hesaplarda izlenmesi gerekmektidir. Çünkü, mal ve hizmet teslimi ile satışa ilişkin belge düzenlenmesinin ileri bir tarihte gerçekleştiği bu tür satış işlemlerinde, mal yada hizmet satışının fiili olarak gerçekleşmemesi nedeniyle satıştan doğan alacağın tahakkuk esası gereğince aktif değerlere hasılat olarak kaydı mümkün değildir. Bu nedenle, sözleşmenin yapıldığı tarih ile satışa ilişkin belgenin düzenlendiği tarih arasında tahsil edilen veya senede bağlanan alacak tutarları, işletmenin satış amacıyla gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili avans mahiyetindedir.

Öte yandan, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 281. Maddesi hükmü gereğince, alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulabilmesi için, vadesi gelmemiş alacağın tahakkuk esası gereğince hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve işletme için gerçek bir alacak mahiyetini kazanmış olması gerekmektedir. Bu ise, satışa konu mal vey ahizmet işleminin fiili olarak gerçekleştiğini gösterir fatura ya da perakende satış fişi düzenlenerek hasılat kaydının yapılması ve tahakkuk eden alacağın senede bağlanması ile mümkündür.

Yukarıda yapılan açıklamalara göre, vadeli satış kampanyalarında satışa konu mal veya hizmet bedeline ait belge düzenlenmeksizin senede bağlanan alacak tutarlarından, vadisi gelmemiş alacak senetlerinin dönem sonlarında reeskonta tabi tutulamayacağı hususunun incelemelerde dikkate alınması ve reeskonta tabi tutulan bu tür alacak senetlerinin tespiti halinde, gider kaydedilen reeskont tutarlarının giderler arasından çıkartılarak gerekli tarhiyatın yapılması ve ziyaa uğratılan miktar dikkate alınarak ceza kesilmesi gerekmektedir.”

İç Genelge, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği Yürürlüğe girmeden yayımlandığı için reeskont ayrılmayacağı belirtilmiştir. Tebliği gereğince önce reeskont hesaplanıp sonra kanunen kabul edilmeyen gider yazılacaktır.

Aynı durum hünez bitmemiş, dolayısıyla sonuç hesaplarına yansımamış yıllara sari inşaat ve onarma işlemleri için de söz konusudur. Sonraki yıllara sirayet eden inşaat ve onarma işleriyle ilgili olarak alınmış olan ve dönem sonunda aktifte bulunan alacak senetleri için hesaplanan reeskontlar kanunen kabul edilmeyen gider olarak yazılacaktır.

5- Yabancı Para Cinsinden Alacaklar ve Borçlarda Reeskont

22.07.1998 tarih ve 4369 Sayılı Kanun’un 7. Maddesi ile yabancı paralar cinsinden olan senetli alacakların reeskonta tabi tutulması imkanı getirilmiştir.

Yabancı para cinsinden olan alacak ve borçların reeskonta tabi tutulmasında aşağıdaki şaratların aranması gerekmetedir.

- Yabancı para cinsinden olan alacak veya borcun senede bağlı olması,
- Senedin bir vade içermesi,
- Değerleme gününde senedin vadesinin gelmemiş olması,
- Reeskonta tabi tutulacak alacak senedinin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması
- Alacak veya borç senedinin işletnin aktifine kayıtlı olması.
Bu şartların tamamının var olması halinde, yabancı para cinsinden düzenlemiş olan alacak veya borç senetlerinin değerlemesinde reeskont uygulaması yapılabilecektir.

Senette faiz oranının yazılı olması halinde bu faiz oranı esas alanır. Senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda ise değerlemede gününde geçerli olan Londra Bankalar arası Faiz Oranı (LIBOR) esas alınır.

TL cinsinden olan alacak veya borç senetlerinin reeskont uygulmasında olduğu gibi yabancı para cinsinden olan alacak ve borçların reeskontunda da iç iskonto yöntemi kullanılır.

Bu türden alacakları için reeskonta tabi tutan işletmeler borçlarını da reeskonta tabi tutmak zorundadırlar.

6- Şüpheli alacak Durumundaki Senetli alacaklar

7- 31.12.1998 Tarihi İtibariyle Reeskonta Tabi Tutulan Alacak ve Borçlar

31.12.1998 tarihi itibariyle alacak senetleri için hesaplanan reeskont gider ve borç senetleri için hesaplanan reeskont ise gelir yazılmıştır. Kural olarak bu şekilde gelir ve gider hesaplarına intikal ettirilen reeskont tutarı izleyen yıl ters kayıtla kapatılarak gider veya gelir yazılır. Bu şekilde dönemsellik ilkesi uyarınca her dönemin geliri ve gideri ilgili olduğu dönem kazıncı ile ilişkilendirilir.

Geçici vergi uygulaması açısından bu uygulama bazı özellikler ortaya çıkarmaktadır. Çünkü geçici vergi içinde bulunulan hesap döneminin üçer aylık kazançlarına göre hesaplanmaktadır. Geçii vergi açısından uygulama özetle aşağıdaki gibi olacaktır.

31.12.1998 tarihi itibariyle alacak ve borç senetleri için hesaplanan reeskont eğer, bu alacak ve borç senetlerinin vadeleri ilk geçici vergi tespit döneminde sona eriyorsa, hesaplanan reeskontun tamamı gelir veya gider yazılacaktır.

31.12.1998 tarihi itibariyle reeskont hesaplanan alacak ve borç senetlerinin vadeleri 6 aylık geçici vergi tespit dönemine de sirayet ediyorsa, o zaman 31.03.1999 tarihi itibariyle yeniden reeskont hesaplanması ve Ocak Mart 1999 dönemine isabet eden reeskont tutarının gider veya gelir yazılması gerekir. Bir başka ifade ile 31 Mart 1999 tarihi itibariyle yeniden reeskont hesaplanması takip eden döneme isabet eden tutarın gider veya gelir hesaplarında bıralması gerekir.

Hesap dönemi açısından kuralın korunması için 01.01.1999 tarihi itibariyle gelir ve gider yazılan alacak ve borç senetleri reeskontu geçici vergi dönem kazançlarının tespitinden aynen dikkate alınacaktır. Eğer geçici vergi dönem kazançlarının tespiti açısından reeskont uygulaması yapılmak isteniyorsa, bu bölümde anlatılan uygulamalar dairesinde işlem yapılabilecektir.

Reeskont Oranı

Reeskont hesaplanmasında iç iskonto yöntemi kullanılır.

İç iskonta yönteminde, reeskonta konu edilecek senedin net bugünkü (hali hazır değeri) esas alınarak hesaplama yapılır. Bunun için önce senedin hali hazır değerinin bulunması daha sonra bu değer iskonto oranının uygulanması gerekir.

İç iskonto formülü şöyledir:

K=A.nt/360

Burada;
F: İskonto tutarı,
A: Senedin değirini,
n: Faiz oranını ve
t: Senedin vadesini ifade etmektedir.

Bu formülü yazılı bir şekilde iç iskonto yöntemine göre açarsak; bu formül şu şekilde almaktadır.

Nominal Değer x Faiz Oranı x Gün Sayısı
Reeskont Tutarı=
36.000 + (Faiz Oranı x Gün Sayısı)

Örnek 1

500.000.000 TL nominal değerli 45 gün vadeli (Vadeye 30.06.1999 tarihinden itibaren 45 gün kalmış) olarak işletmeye bir senet verilmiştir. Söz konusu senette faiz oranı belirtilmemiştir. 30.06.1999 tarihi itibariyle hesaplanması gereken reeskont tutarı aşağıdaki gibidir.

500.000.000 x 80 x 45
Reeskont Tutarı=
36.000 + (80 x 45)


Reeskont Tutarı= 45.454.545 TL

Örnek 2

800.000.000 TL nominal değerli 72 gün vadeli (30.06.1999 tarihinden itibaren 72 gün vardır) bir borç senedi işletmenin pasifinde yer almaktadır. Söz konusu senette faiz oranı belirtilmemiştir. 30.06.1999 tarihi itibariyle hesaplanması gereken reeskont tutarı aşağıdaki gibidir.

Bilindiği üzere alacak senetlerini reeskonta tabi tutan işletmeler, borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadırlar. Buna göre;


800.000.000 x 80 x 72
Reeskont Tutarı=
36.000 + (80 x 72)

Reeskont Tutarı= 110.344.827 TL olarak hesaplanır.


Örnek 3

30.06.1999 tarihi itibariyle vadesine 45 gün kalmış ve nominal bedeli 20.000 $ olan senetli bir alacak söz konusudur. Senette faiz oranı yer almamaktadır. 30.06.1999 tarihi itibariyle LIBOR %6 ve TC Merkez Bankası döviz alış kuru 420.000 TL’dir. Buna göre,

20.000 x 6 x 45
Reeskont tutarı=
36.000 + (6 x 45)


Reeskont Tutarı= 148,88 $ olarak hesaplanır.

Bu durumda TL olarak gider yazılabilecek tutar (148,88 x 420.000) = 62.529.600 olarak hesaplanır.

Geçici vergi açısından reeskont yapılmış olması nüteakip geçici vergi dönemlerinde veya hesap dönemine ilişkin kazancın hesaplanmasında da reeskont işleminin yapılmasını gerektirmemektedir. Örneğin, üç aylık kazancının tespitinde bu tür alacak ve borçlarını değerleme gününün kıymetine irca etmeyi tercih eden bir mükellef, dilerse altı aylık kazancının tespitinde senede bağlı alacak ve borçlarını değerleme gününün kıymetine irca etmeyebilecektir. Geçici vergi uygulaması yönünden senetli alacaklarını değerleme gününün kıymetine irca eden mükelleflerin, borç senetleri için de aynı uygulamayı yapmaları zorunludur.

Alacak ve Borç Senetlerinin Değerlemesi ve Reeskont Uygulamasında Düzenleme

Bilindiği üzüre yıl sonlarında alacak ve borç senetleini TMS. gereğince yeniden değerlemek, gelecek yıllara ilişkin faizlerini sapatamak, bu faizleri reeskont adıyla bulunulan döneme gelir ve gider olarak yazmak durumundayız.

Özellikle uzun vadeli senetli alacak ve borçlarda ayrılan reeskont tutarları söz konusu seneztlerin yazılı değerlerinden daha yüksek çıkabiliyordu. Bu da muhasebe uygulamasında soruna neden olmaktaydı. Maliye Bakanlığı bu sorunu gidermek üzere alacak ve borç senetleri reeskont ayrımımı konusunda uygulanacak yönteme VUKGT. Seri no: 238 ile açıklık getirmiştir. Öncelikle reeskont uygulamasına tebliğle getirilen düzenlemeyi görelim.

Alacak Senetleri ve Borç Senetleri Reeskont İşlemleri

İşletmelerin dönem sonlarında bilançolarında yer alan senede bağlı alacak ve borçlarının değerleme gününde kıymetlerine irca edilmesi sırasında iç ve dış iskonto yöntemlerinden hangisinin uygulanacağı ve bu hesaplamanın hangi faiz oranı esas alınmak suretiyle yapılacağı hususlarında gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır.

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunun 281 maddesinde “Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir”.

Vadesi gelmemiş senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının iskonta haddi ve muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile, değerleme gününün kıymetine irca ederler. Hükmü bulunmaktadır.

Aynı kanunun 285 maddesinde ise, “Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir.

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Türkiye Merkez Bankasının resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır.

Bonka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi ve muamelelerinde uyguladkları faiz haddiyle değerleme gününün kıymetine irca ederler.

Alacak senetlerinin değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar.” Hükmü yer almaktadır.

Yukarıda belirtilen hükümlerden de anlaşılacağı üzere, senede bağlı alacakların ve borçların değerleme günündeki kıymetlerine irca edilmesi sırasında senet üzerinde faiz nispetinin belli edelmediği hallerde T.C. Merkez Bankasının resmi iskonto hadlerinin uygulanması yasal bir zorunluluk olup, alacak senetleri ile borç senetlerinin reeskont işmelerinde uygulanacak iskonto yönteminin de T.C. Merkez Bankasının tatbikatına paralellik arzetmesi gerekeceği açıktır.

T.C. Merkez Bankasının reeskont işlemleri ile ilgili uygulamasında ise vadesine en çok 92 gün kalmış olan senetler reeskonta tabul edilmekte: senedin vadesinin belirlenmesinde faizin başlangıç tarihi olarak senedin reeskonta kabul edildiği tarihten bir önceki gün esas alınmaktadır. Vadesi 92 günden daha fazla olan senetler ise reeskonta kabul edilmemektedir. İskonto tutarı ise dış iskonto yöntemine göre, yani senedin itibarı değeri üzerinden hesaplanmaktadır.









Örnek:

T.C Merkez bankasınca reeskonta kabul edilen vadesine 90 gün kalmış olan 10.000.000 lira değerindeki bir senede ilişkin iskonto tutarı şu şekilde hesaplanmaktadır.

F= (a x n x t) / 360

F= İskonto tutarı,
A= Senedin değeri
N= Faiz oranı
T= Vade

F= (10.000.000 x 0.55 x 90) / 360
F= 1.375.000 TL


Merkez Bankasının yalnızca kısa vadeli senetlere konu olan reeskont işlemlerinde dış iskonto metoduna göre hesaplama yapılması sorun yaratmamakla birlikte, bu metodun uzun vadeli senetler için hesaplanan iskonto tutarının senet değerinden daha fazla olması, dolayısı ile senedin halilazır değerinin negatif olması gibi bantıkla bağdaşmayan bir sonuçla karşılaşılabilmektedir.

Örnek:

720 gün vadeli 10.000.000 lira nominal değerli bir senede ilişkin iskonto tutarı şöyledir.

İskonto tutarı

F= ( a x n x t ) / 360
F= (10.000.000 x 0.55 x 720) / 360
F= 11.000.000 TL.

Halihazır senet değeri

= Nominal değer – iskonto tutarı
= 10.000.000 – 11.000.000
= -1.000.000 TL

Bu itibarla, T.C. Merkez Bankasınca uygulanan dış iskonto yönteminin çok uzun vadeler taşıyabilecek senetlerin değerleme günündeki kıymetlerin hesaplanmasında kullanılması teknik olarak mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda senede bağlı alacaklara ilişkin değerleme işlemlerinin, iç iskonto metoduna göre yapılması gerektiği sonucuna varılmaktadır.

Diğer taraftan, T.C. Merkez Bankasınca dış iskonto metoduna göre yapılacak hesaplamalar için tespit edilen reeskont oranlarının, iç iskonto metodunda faiz oranı olarak esas alınmasının efektif faiz oranını Merkez Bankasında uygulanan oranın altına düşüreceği, dolayısıyla Vergi Usul Kanunun yukarıda sözü edilen maddelerinin amaçlamadığı bir sonuç doğuracağı da açıktır.

T.C. Merkez Bankasınca reeskont işlemleri için belirlenen faiz oranı, dış iskonto hesaplama yöntemi esas alınarak avas oranlarına tekabül edecek şekilde belirlenmektedir.

Başka bir değişle, T.C. Merkez Bankası tarafından ilan edilen reeskont oranı; dış iskonto yöntemine göre, yani senedin faizini de içeren nominal değer üzerinden, kısa vadeli avans peşin değeri üzerinden yapılacak hesaplamalarda esas alınması gereken faiz oranlarını temsil etmektedir.

Örnek:

Vadesi 90 gün olan bir senede ilişkin reeskont işleminde, 31.12.1994 tarihi itibariyle, T.C. Merkez Bankasınca uygulanan reeskont oranı %55 olup, reeskont tutarı, senedin faizi de ihtiva eden nominal değeri üzerinden hesaplanmaktadır.

Buna göre, reeskont tutarı:

F= ( a x n x t )/ 360

F= ( a x 90 x 0.55) / 360 = 0.1375 x a

Senedin peşin değeri ise;

P = A- F

P = Senedin peşin değeri,
A =Senedin nominal değeri,
F = Reeskont tutarı

P = A – 0.1375 x A
P = 0.8675 x A’ dır

Senedin peşin değeri üzerinde hesaplanacak iskonto tutarını nominal değer üzerinden hesaplanacak iskonto tutarına eşitleyen faiz oranı ise;

F = ( P x n x t) / 360

F = İskonto tutarı,
P = Senedin peşin değeri,
m = İç iskonto faiz oranı,
t = Vade

0.1375 x A = (0.8625 x m x 90) / 360
m = ( 360 x 0.1375 x A) / 90 x 0.8625 x A) =0.6376 = (Yaklaşık %64’dür.)

Bu oran yaklaşık olarak yine 31.12.1994 tarihi itibariyle T.C. Merkez Bankasının kısa vadeli avans işlemerinde uyguladığı faiz oranına tekabül etmektedir.

Bu itibarla, mükelleflerin hesap dönemi sonu itibariyle senede bağlı borç ve alacaklarını değerleme gününde haiz olacakları kıymetleri F= A – [ A x 360 / (360 + m x t)] formülüne uygun olarak iç iskonto yöntemine göre hesaplanacaktır. Bu heseplamada; faiz oranı olarak reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının değil, kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranının esas alınması gerekmektedir.

Örnek:

31.12.1994 tarihinde işletmeye 90 gün vadeli olarak verilen 10.000.000 lira nominal değerli bir senet için reeskont işlemleri aşağıdaki şekilde yapılacaktır.

F= A – [ A x 360 / (360 + m x t)]

A= Senedin nominal değeri,
m= Faiz oranı,
t = Vade

F= 10.000.000 – [10.000.000 x 360 / ( 360 + 90 x 0.64)]
F= 10.000.000 – 8.620.690
F= 1.379.310 TL.

Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, alacak ve borç senetlerinin reeskont işlemine tabi tutulmasında T.C. Merkez Bankasınca 31.12.1994 tarihi itibariyle kısa vadeli avans işlmeleri için belirlenen % 64 ‘lük faiz oranı dikkate alınmak suretiyle yukarıda belirtilen formüle göre hesaplama yapılacaktır. Daha sonraki yıllarda da T.C. Merkez Bankasınca yıl sonu itibariyle belirlenecek kısa vadeli faiz oranının reeskont işlemlerinde dikkate alınacağı tabiidir.

Alacak ve Borç Senetlerinin Değerlemesine Yönetik VUKGT. Seri No: 238’ den Çıkardığımız Sonuçlar;

1- Reeskont hesaplamada TCMB. ‘nca yayınlanan reeskont işlemlerine uygulanan faiz oranları dikkate alınmayacaktır.

2- Senede bağlı alacak ve borçların değerlemesinde TCMB. ‘nın 02.08.1997 tarih ve 23068 sayılı Resmi Gazetede kısa vadeli avans işlemleri için belirlenen % 80 oranı dikkate alınaraka bu oran uygulanacaktır.


3- Senede bağlı borç ve alacak işlemlerine kısa vadeli avans işlemleri için öngörülen faiz oranı “iç yüzde” yöntemine göre uygulanacaktır.

4- İç yüzde yönteminde kullanılacak formül;

X= Senedin değerleme günündeki değeri
Y= Senedin nominal (yazılı) değeri
N= Vadeye kalan gün sayısı
T= Faiz oranı


36.000 x Y
X= (Bu fomül senedin peşin değerini verir)
36.000 + (N x T)

Reeskont Tutarı = Senedin Yazılı Değeri - Peşin Değeri
Şimdi bu yönteme göre bir uygulama yapalım.

Alacak ve Borç Senetleri Reeskontunda İç Yüzde Yönteminin Uygulaması

Örnek:

a. Vadesine 80 gün kalan 1.000.000.000 TL alacak senediyle
b. Vadesine 90 gün kalan 850.000.000 TL borç senedinin reeskont işlemini yapalım. (TCMB. Kısa vadeli avans oranı % 80’dir)

Alacak Senedi Reeskontunun Hesaplanması Ve Muhasebe Kaydı

Alacak senetlerinin 80 günlük faizinin (reeskontu) saptanması için VUKGT. Seri no: 238 uyarınca “iç yüzde” yönteminin uygulanması gerikiyor. Bu yöntemde uygulanacak formül;

36.000 x Y 36.000 x 1.000.000.000
Peşin Değer (X) = =
36.000 + (N x T) 36.000 + (80 x 80)

Peşin Değer (X) = 849.056.600

Reeskont Tutarı = 1.000.000.000 – 849.056.600 = 150.943.400

Bu durumda senetli alacakların 1997 yılına ilişkin faiz gideri 150.943.400 TL olup TMS gereğince bu tutarın “gider” yazılması gerekiyor.

31.12.2000 tarihindeki kayıt:

31.12.200
657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ (-) 150.943.400
01 Alacak Senetleri Reeskon Gideri

122 ALACAK SENET. REES. (-) 150.943.400

Alacak senetleri reeskont ayırıma




Madde 281

Alacaklar Mukayyet Değerleriyle Değerlenir

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır.

Bankalar ve bankerle ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile, değerleme günü kıymetine irca ederler.

Vadesi gelmemiş alacak senetlerinin değerleme günündeki değerlerine irca edilmesi işlemine reeskont denir. İşletmenin portföyünde bulunan (kasasında veya bankaya tahsile verilenler) alacak senetleri için reeskont hesaplanabilir.

Hatır senetleri üçüncü şahıslara ciro edilen senetler banka kredileri karşılığında teminata verilen senetler reeskont işlemine tabi tutulamazlar.